甲公司主要从事橡胶制品的生产和销售，其销售收入主要来源于国内销售。ABC会计师事务所负责甲公司2010年度财务报表审计，并委派A注册会计师担任项目合伙人。该公司2010年度未发生购并、分立和债务重组行为，供产销形式与上年相当。
资料一：
(1)甲公司的收入确认政策为：以向客户开具销售发票为时点确认收入。
(2)2010年第4季度，中国人民银行调整两次存贷款利率： 2010年10月20日起 调整前利率(%) 调整后利率(%) 1．城乡居民和单位存款 (1)活期存款 0.36 0.36 (2)整存整取定期存款 3个月 1.71 1.9l 6年 1.98 2.20 1年 2.25 2.50 2年 2.79 3.25 3年 3.33 3.85 5年 3.60 4.20 2．各项贷款 6个月 4.86 5.10 1年 5.31 5.56 1至3年 5.40 5.60 3至5年 5.76 5.96 5年以上 5.94 6.14 2010年12月26日起 利率(%) 1．城乡居民和单位存款 (1)活期存款 0.36 (2)整存整取定期存款 3个月 2.25 6个年 2.50 1年 2.75 2年 3.55 2年 4.15 5年 4.55 2．各项贷款 6个月 5.35 1年 ，
5.81 1至3年 5.85 3至5年 6.22 5年以上 6.40资料二：甲公司编制的应收账款账龄分析表摘录如下：(货币单位：万元) 2010年l2月31日账龄分析 人民币 其中： 客户类别 (万元) 1年以内 1—2年 2—3年 3年以上 X公司 4007 2800 767 401 39 Y公司 5010 3228 1421 309 52 合计 9017 6028 2188 710 91 20×9年12月31日账龄分析 人民币 其中： 客户类别 (万元) 1年以内 1—2年 2—3年 3年以上 X公司 2623 2268 341 14 0 Y公司 3965 3649 281 35 0 合计 6588 5917 622 49 0资料三：A注册会计师选取4个应收账款和2个贷款明细账户，对截至2010年12月31 日的余额实施积极式函证，并根据回函结果编制了应收账款和贷款函证结果汇总表。有
关内容摘录如下：
应收账款函证结果汇表 客户名称 甲公司账面金额 (原币万元) 回函金额 (原币万元) 差异金额 (原币万元) 回函 方式 审计说明 A公司 人民币1265 1200 65 原件 (1) B公司 人民币560 863 303 原件 (2) C公司 人民币970 970 0 传真件 (3) D公司 人民币2350 未回函 不适用 未回函 (4)银行贷款函证结果汇总表货币单位：万元 借款人 名称 币种 本金 余额 借款 日期 到期 日期 利率 借款 条件 抵(质)
押品／ 担保人 备注 回函 方式 审计 说明 甲公司 人民币 20．oo 2010—10—22 2011一10一21 5.0040% 保证借款 Q公司 短期 借款 传真件 (5) 甲公司 人民币 10,00 2010一11一O2 2013一11一O1 5.9600% 保证借款 Q公司 长期 借款 原件 (6) 审计说明：
(1)为了尽快知道函证结果，要求回函直接寄回甲公司。经询问甲公司财务负责人得知，回函差异是由于未向A公司开具65万元的发票，A公司账上没有记录。该回函差异不构成错报，无需实施进一步的审计程序。
(2)回函直接寄回本所。经询问甲公司负责人得知，回函差异是由于甲公司在2010年12月31日向B公司发出一批产品(合同价款863万元)，当时开票人员将发票金额误开为560万元，于是，在2010年12月31日就仅确认了560万元的应收账款，另外的303万元在2011年1月开具发票，并将该303万元的应收账款记录在2011年1月份。经检查相关的销售合同、销售发票以及相关记账凭证，没有发现异常。该回函差异不构成错报，无需实施进一步的审计程序。
(3)回函由C公司在审计现场结束前直接传真至甲公司。回函没有差异，无需实施进一步的审计程序。
(4)未收到回函。对应收账款执行替代审计程序：从相关的销售合同、销售发票、出库单以及相关记账凭证选取样本，检查应收账款借方发生额，并确认这些凭证记录是一致的。没有发现异常，无需实施进一步的审计程序。
(5)回函信息为除利率不正确外，其他信息均正确。回函由银行直接传真至甲公司。该利率的差异，甲公司财务负责人解释为银行利率变更后，没有及时更新。该回函差异不是重要信息，无需实施进一步审计程序。
(6)回函直接寄回本所，回函信息为正确无误。 要求：
(1)针对资料二，结合资料一，假定不考虑其他条件，指出资料二中应收账款账龄分析表存在哪些不当之处，并简单说明理由。
(2)针对资料三中的审计说明(1)至(6)项，结合资料一，假定不考虑其他条件，逐项指出A注册会计师实施的审计程序及其结论是否存在不当之处。如果存在，简要说明理由并提出改进建议。将答案直接填入以下表格内。 审计说明 序号 实施的审计程序及
其结论是否存在不 当之处(是／否) 理由 改进建议 (1) (2) (3) (4) (5) (6)
答 案：(1)在未发生购并、分立和债务重组行为等前提下应收账款账龄逻辑关系不符。其中，
①客户X公司于2010年12月31日账龄2—3年的金额(401万元)大于2009年12月31日账龄1-2年的金额(341万元)，不符合逻辑。
客户X公司2010年12月31日账龄3年以上的金额(39万元)大于2009年12月31日账龄2-3年和账龄3年以上的金额之和(14万元)，不符合逻辑。
②客户Y公司于2010年12月31日账龄2-3年的金额(309万元)大于2009年12月31日账龄1-2年的金额(2821万元)，不符合逻辑。
客户Y公司于2010年12月31日账龄3年以上的金额(52万元)大于2009年12月31日账龄2-3年和账龄3年以上的金额之和(35万元)，不符合逻辑。
(2) 审计说明 序号 实施的审计程序及
其结论是否存在不 当之处(是／否)理由 改进建议 (1)是 回函直接寄回甲公司；并且甲公司
确认收入是以开票为时点，既然甲
公司确认了1265万元的收入，说 明，甲公司开具了1265万元的发
票，因此，该财务负责人的解释是
不恰当的 回函应直接寄至本所。对回函差
异应实施进一步审计程序证实该 应收账款的存在、收入的真实性 (2)是 将303万元在2011年1月开具发
票，并将该303万元的应收账款记 录在2011年1月份，存在跨期确
认收入 应将该303万元收入确认在2010
年，对企业以开具发票确认收入 的情况应进行调整，企业确认收
入的重要单据应为发运凭证 (3)是 回函由C公司在审计现场结束前 直接传真至甲公司 回函可以在现场结束前收回传真 件，但是，原件一定要寄回本所 (4)是 从销售合同、出库单等原始凭证选 取样本，只能检查其完整性 我们要证实的是该应收账款的存 在性，因此，应逆查 (5)是 利率差异是重要信息 确认企业的利息计提是否正确，借
款起始日期、时间、利率都是很重
要的信息，结合资料中的利率可以
看出，甲公司是使用的低利率，可
以判断甲公司存在少计提利息 (6)否